法治是规则之治，善治是良法的基础。健全完善税收法律制度，是规范税收征纳行为、维护纳税人合法权益、保障国家税收利益、提升税收治理水平、促进经济社会高质量发展的根本保证。2023年12月17日，北京市法学会金融与财税法学研究会成功举办了2023年年会暨第十二届首都金融财税法论坛。论坛立足于新发展阶段、贯彻新发展理念、构建新发展格局，立足于应对当前错综复杂的国际国内经济形势，立足于应对需求收缩、供给冲击、预期转弱所带来的经济、就业、消费、财政等多方面的压力，针对一些重点领域、新兴领域的税收法律制度存在的薄弱环节，提出健全和完善我国税收法律制度的对策建议。

一、我国税法领域的新进展

党中央从全局和战略高度对全面依法治国作出了一系列重大决策部署，推动我国社会主义法治建设发生历史性变革、取得历史性成就，全面依法治国实践取得重大进展。我国税收法律制度改革也取得了一系列具有历史意义的成果，主要体现在以下几个方面。

一是推动了大规模的减税降费，激发企业创造动力。激发企业特别是广大制造业、小微企业的发展活力，很重要的途径是着力减轻企业的税费负担。近年来，实行“营（业税）改增（值税）”后，基准税率已经降到了13%。税率也从4档减并为3档。

二是个人所得税实现了从分类所得税制向综合所得税制的转型。为了发挥税收促进民主、法治、公平、正义的重要作用，有必要推进个人所得税的改革。除了个人所得税税制模式的转型外，还调整了税率、优化了税率结构、完善了费用扣除制度、引入了专项税、提高了基本扣除的标准，为我们进一步优化、完善税制奠定了坚实的基础。

三是加快推进税收立法，切实贯彻税收法定原则。全国人大加快了财税立法的步伐，每年全国人大常委会都有审议财税立法的项目。在我国现有的18个税种中，已有12个税种经过了全国人大常委会的立法，基本实现了税收立法和税制改革的同步推进。

四是彰显了税收优惠政策在脱贫攻坚、“六保六稳”中的突出作用。税收优惠主要在依法足额及时征税的基础上，对符合相关条件的纳税人实行免征、少征或者缓征的特定政策，以减轻纳税人在不同情形下的税负，使纳税人的获得感进一步增强；优惠目的性非常精准，有效地避免了一部分企业因税致困，保持了经济社会发展的源头活水，助推了新经济发展的新动能。

二、税法领域亟待解决的突出问题

我国税收法律制度虽然取得了长足的进展，但与党中央确定的“建立现代税收制度”改革目标相比，我国税法领域还存在一些需要认真研究解决的突出问题。

（一）税制结构需要进一步优化升级

税收是一个体系。在各个税种相互没有关联甚至相互冲突的状态下，税制不可能充分发挥功能，因此税制结构是中国税法领域的核心问题。从现代税收制度看，直接税在国际上一直占据着主体地位，并且以个人所得税为主。目前我国税制结构不尽合理，直接税比重偏低，只占全部税收的20%到30%，并且以企业所得税为主；间接税占比过高，推高了商品价格，直接影响消费，不利于调节收入和财富分配。实行“营（业税）改增（值税）”后，增值税税率档次太多，妨碍了企业之间开展公平竞争，需要通过简化合并和降低增值税税率，来发挥税收中性原则的作用。

解决以上问题，需要在总体税负不提升甚至适度降低的前提下，进一步优化税制结构。

（二）数字服务税有待引起关注

随着数字经济的蓬勃发展，资本的无序扩张和电商平台的数据垄断已经引起了社会各界的广泛关注。数字经济造成的实体经济受到冲击、大批工人下岗失业、各地区经济发展不平衡、部分地区税收流失等一系列问题，都需要运用税法手段加以规范。在数字经济条件下，企业的登记注册地或者营业执照核发地大多集中在一线城市，而其用户却是遍布全国甚至全世界的。如果以企业的登记注册地或者营业执照核发地为标准来确定税收征收管理范围，很多地方就要承受巨额的税收损失。

一些发达国家最先遇到这类问题，并创新了税收征收管理方式。2018年3月，欧盟委员会建议在欧盟范围内针对数字经济采取一系列措施来建立和维持公开和有效的税收体系，防止欧洲国家的税收流失。欧盟委员会提出了短期方案和长期方案，短期方案是征收3%的数字服务税，长期方案是用“显著数字存在”的概念来代替常设机构的概念。2019年7月，法国《数字服务税法》规定，不论公司的登记注册地在哪里，只要在世界范围内的应税服务收入超过7.5亿欧元，或者在法国境内的应税服务收入超过2500万欧元，就应当缴纳数字服务税。数字服务税征收管理范围包括通过IP地址判定用户使用的终端在法国境内的、网络中介服务发生在法国境内的、定向广告服务发生在法国境内的、数据销售服务的用户数据发生在法国境内的等。我们需要在均衡税负的基础上，深入研究数字服务税的一些主要问题。    

（三）税收相关法律制度有待完善

2023年前三季度，我国的GDP同比增长达到了5.2%，但我们所面临的国际国内形势依然比较严峻。从国家统计局公布的2023年11月份我国采购经理指数来看，制造业为49.4%，处于荣枯线50%之下 ，较上月回落0.1个百分点，其中大型企业50.5%，比上月下降0.2个百分点；中、小企业分别为48.8%和47.8%，景气水平仍然偏弱。另外，从需求来看，11月新订单指数49.4%，较上月下降0.1个百分点。其中，外需进一步收缩，11月份我国新出口订单指数为46.3%，较上月下降0.5个百分点，已是连续2个月下降。调查显示，我国超六成的制造业企业反映市场需求不足。从非制造业采购经理指数来看，11月非制造业商务活动指数为50.2%，较上月下降了0.4个百分点，这说明我国宏观经济运行存在景气不确定、企业家信心不足、市场需求不足的问题。

要解决这些问题，增强企业家信心，增加市场需求，发展经济，必须进一步深化改革开放，建立健全税收征收管理等相关法律制度，加快推进我国市场化、法治化、国际化进程，营造良好的平等、公平、自由竞争的营商环境，更好地发挥市场在配置资源中的决定性作用。

与会专家认为，《中华人民共和国税收征收管理法》制定于20世纪90年代初，其后虽然经过多次修改，但整体内容依然立足于“管”、致力于税款征收，而对纳税人的权利则关注不够。我们需要适应数字经济发展、数据智慧税务、税收共治等现代税收理念的要求，确立税收制度以保护纳税人权利为核心的新理念。

三、进一步完善税收法律制度的对策建议

与会专家强调，要整体谋划税收法律制度，更加注重系统性、整体性、协同性。

（一）全面落实税收法定原则

税收法定原则是我国宪法提出的重要原则，要求税收征纳严格依法进行，课税要件法定且明确，税收征纳、处罚、救济都应当有严格的程序法保障。10年来，我国已经把12个税种上升为法律规定的税种，但还有一些非常重要的税种没有法律规定，包括增值税、消费税、关税等。这些税种占整个税收收入的41%至50%。因此，需要加快落实真正税收法定的目标，维护纳税人的财产权利和自由，保障企业和个人对未来生产经营决策、投资决策、消费决策、人生规划有安全稳定的预期，也有效地保障国家的税收利益。

（二）推进税制结构的优化

加强直接税和间接税的管理，适当提升直接税的比重，向我们提出了调整税制结构的深刻命题。

1.提高直接税比重。提高直接税比重，势必适当降低企业所得税的规模，这样才能提高个人所得税。而提高个人所得税，必须解决增加哪类收入人群的税收负担，防止出现逆向调节的问题。要与中央的财税政策相衔接，主动调节收入分配、有效监管高收入人群的资金流动、调整资本所得税率、妥善协调资本所得和劳动所得之间的关系。

2.改善直接税和间接税的结构。适当降低间接税的比重，改革增值税，进一步调整税率、降低基本税负、完善抵扣制度。推动个人所得税向综合所得税制的方向转型，降低个人所得税最高边际税率，以家庭为纳税单位统筹税费减免，合并房地产税，研究制定有关遗产及赠与税、财富管理信托税等方面的法律制度。

3.改善中央税和地方税之间的关系。实现“健全地方税体系”的目标，需要改革两类税种。一是消费税。将消费税的一些税目下放给地方，并后移某些税目的征收环节。二是房地产税。将房地产税作为地方政府财政的主体税种，充分发挥其调节收入分配、壮大地方财政、调节房价，进而建设透明政府、促进公众参与等功能。加快房地产税立法，确定房地产税的大政方针，包括设立税率区间、规定免税面积、允许地方各级人大和各级政府确定房地产税的开征条件和时间等。

（三）完善数字服务税征管制度

数字服务税的提出，对我国税收征管制度势必造成一些冲击。因为数字服务都是在网上平台进行的，商品和服务的消费越来越不依赖于传统实体或者某些常设机构即可完成。适用以往那种以实体机构为连接点设立的税收规则面临冲击。数字服务商的大量出现，造成了经营行为发生地和经营利润发生地的背离，经营利润常常不是在数字服务行为发生地产生的。我们亟待采取新的征税点，重构和完善税收征管制度。

（四）研究建立“纳税人权利保护制度”

与会专家建议，逐步确立以保护纳税人权利为中心的观念，平衡设定征纳主体权利（力）、义务和责任的规定，以税收法定理念、平衡协调理念、正当程序理念、可诉性理念为指引，重点解决以下问题。

1.发挥税收制度保护纳税人权益、促进经济发展、调节财富分配等多方面功能。现代税收法律制度应当以保护纳税人权利为中心，以平衡征纳主体权利（力）、义务和责任为手段，以促进和谐、高效、可持续发展为要旨和归宿。要明确现代税收的目的不仅是取得财政收入以满足政府支出的需要，更应该是满足纳税人全面发展的需要。目前，有关税收征管方面的法律制度比较薄弱，对税务主管机关执法行为的规范、限制作用不足，制约了税收功能作用的发挥，需要进一步细化各税种的法律规定，防范税务主管机关自由裁量权限过大，切实发挥我国税收法律在营造公平竞争环境、促进共同富裕、保护纳税人权益、实现税收善治方面的基础性作用。

2.强化纳税人权利保护机制。为了促进税收征纳主体间的良性、规范、和谐互动，有关法律应当着重健全完善涉税信息提供和共享程序，保护纳税人隐私，分化细化税收征纳机制，完善纳税人识别号、税收事先裁定、税收滞纳金、税收罚款等制度，重构税收征管、税务稽查、税务行政复议和行政诉讼等机制，取消有关税务行政诉讼“双重前置”的规定，成立税务专门法院，探索纳税人保护官制度等，以提升税收治理质量和效率，推进税收法治建设。

3.更好地发挥个人养老金税收制度在保护纳税人权益方面的作用。个人养老金制度的雏形起源于2018年5月在一些地区推行的“税收递延型”商业养老保险试点，在2022年开始广泛实施。2023年8月，有关金融监管机关颁布了《关于个人税收递延型商业养老保险试点和个人养老金衔接有关事项的通知》，将两种顺延型的养老金和个人养老金衔接合并而成。按照上述通知，从2024年开始，原来的顺延型养老险信息平台将终止服务，取而代之的是个人养老金制度。该制度相对于现行的个人养老金制度，在税前扣除方法上更加便利，即按照每年1200元的扣除额度和标准进行扣除；提取时完全按照3%的比例单独计税。

但从目前规定来看，个人养老金税收制度仍然面临以下主要问题：一是扣除额明显偏低，个人收入越高，个人养老金递延纳税的效果越明显。个人养老金每年免税额可以达到5000多元，只适用于一些年收入超过96万元的极少数人群，而对于大多数人体现不出这样的效果。实际执行效果可以总结为只有递延，没有优惠。二是优惠方式比较单一。实行个人养老金税收制度，在缴费环节免税，在投资环节暂免征税，在领取环节征税。这种制度设计没有考虑通货膨胀等因素以及个人的收入和储蓄状况、储蓄能力，也没有考虑大多数纳税人对于个人养老金的需求。

与会专家建议进一步优化个人养老金税收制度。首先，在整体设计上不要完全实行1200元/年的扣除额，而是把具体的优惠措施贯穿于征缴领取的全周期，而且在这个过程中要考虑通货膨胀等因素的影响，对一些特殊人群给予一定的政府补贴、财政津贴等补助。其次，要建立扣除额度的动态调整机制，维持高收入人群的参保积极性，增强低收入人群的缴费能力。最后，在领取环节上还要配合设计税收激励和处罚方案。比如，退休以后立即且高密度领取个人养老金的，优惠力度就应当较小，反之则可以享受更大额度的优惠。对提前退休即领取个人养老金的，不仅不能递延，还应对其进行一定的惩罚。

4.切实保护纳税人的退税请求权。在我国现行的税收征管法律制度中，只有契税和车船购置税规定了申请退税。在契税法律关系中，有些当事人虽然取得了房屋的所有权也领取了房产证，但是在事后的法律判决中，却有可能再次失去对该房屋的所有权，即房产交易最终不成立。这样就产生了应税行为被撤销后的退税请求权问题。不动产买卖行为完成后，买方取得了房屋的所有权，同时必须承担纳税的义务，即在办理房产证明前应当缴纳增值税、所得税或者印花税等。如果不动产买卖合同被撤销或者被宣告无效的，税务机关是否会接受退税申请，目前的法律制度中尚缺乏处理这一问题的依据。类似的问题在其他现行税种中也可能出现，需要从税收征收法律制度和民法典的有效衔接中找到一些合理解决方案。

总之，我们要在税法领域深入学习贯彻习近平法治思想，营造一个规范、透明、有活力、有韧性的财税环境，加快财税制度的改革与创新。

（作者系北京市经济法学会副会长、北京市金融与财税法学会副会长马志毅，本文刊载于《法治时代》杂志2024年第2期）